Acerca de los excesos de adjudicación, y consecuencias tributarias.

Comentario a la Sentencia del TSJ Murcia, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) núm. 302/2013, de 22 abril (JT\2013\1028)

 Introducción

Resuelve la sentencia comentada un recurso contencioso administrativo, contra una resolución del TEARM que desestima una reclamación económico-administrativa contra una liquidación en concepto de ITP por un exceso de adjudicación puesto de manifiesto en una escritura de adjudicación de herencia; en la escritura consta que a la actora se adjudicó en pago de sus derecho hereditarios la nuda propiedad de una finca y una tercera parte indivisa del pleno dominio de otra por un valor de 280.000 €, siendo el valor de su lote hereditario de 76.680 €, por lo que resultaba un exceso de adjudicación de 203.320 €, exceso que compensó en metálico al otorgamiento de dicha escritura a los demás interesados en la herencia.

El Servicio de Gestión Tributaria señaló la existencia de un exceso de adjudicación que debía tributar por TP, con base en el exceso que se hace constar en la misma escritura, y en que, aun siendo de naturaleza indivisibles los bienes adjudicados, conforme al art. 1.062 CC, dicho exceso podría haberse evitado realizando adjudicaciones diferentes. La demandante opone que ningún exceso de adjudicación resultante de la extinción del condominio de bienes indivisibles, o que desmerezcan mucho por su división, con compensación en metálico, está sujeta al referido impuesto, se trate de una comunidad hereditaria o de otra ordinario, citando la SSTS de 23 de mayo de 1998 (RJ 1998/4149) y 28 de junio de 1999 (RJ 1999/6133) que señalan que la división de la cosa común es un acto interno de la comunidad de bienes en el que no hay traslación de la propiedad sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente de los comuneros.

Normativa considerada.

Art. 27.3 Ley 29/87 del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

“Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.”

Ar. 7.2.B Ley del ITPyAJD.

“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: B)Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.

En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.”

Art. 1.062 Código Civil

“Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”

Cuestiones que se plantean.

Las cuestiones que se plantean en la sentencia son, esencialmente, dos:

  1. La sujeción al ITP por existir un exceso de adjudicación previsto por el art. 27.3 de la Ley de Sucesiones, y art. 7.2 B de la Ley del ITP y AJD.
  1. La inoponibilidad de la excepción prevista en el mismo art. 7.2 B de la Ley del ITP y AJD, en relación con el art. 1.062 CC, es decir, que se trate de un exceso producido como consecuencia de la indivisibilidad de los bienes adjudicados.

La sujeción al ITP por existir un exceso de adjudicación previsto por el art. 27.3 de la Ley de Sucesiones, y art. 7.2 B de la Ley del ITP y AJD.

El exceso de adjudicación implica que, en el momento de la adjudicación de bienes como consecuencia de la sucesión por causa de muerte, alguno o algunos de los herederos percibe más de lo que le correspondería en función de la cuota previa de titularidad determinada legalmente, en caso de sucesión intestada, o por testamento; dicho exceso en la adjudicación respecto al valor teórico de su cuota queda asimilado a una transmisión – quién recibe de más y compensa estaría comprando el exceso -, y lo que se pretende evitar es, precisamente, que por vía de adjudicación se lleven a cabo transmisiones encubiertas.

Dice la Sentencia comentada, en su FD.2º que, como señalaba la misma Sala en su sentencia 852/98, de 30 de septiembre, la cuestión es si se ha producido realmente el exceso de adjudicación imputado por la Administración Autonómica y si procede, en consecuencia, la liquidación girada por ese exceso, y como en el caso de esa sentencia, en este caso afirma que “(la parte percibida por la actora supera en mucho el lote hereditario que corresponde al resto de los herederos a los que compensa en metálico). Por lo tanto no puede decirse que se trate de viviendas indivisibles si se toma en consideración el conjunto de los bienes hereditarios y en consecuencia la solución por razones de coherencia y unidad de criterio debe ser la misma. Es evidente que los bienes integrantes en el caudal hereditario considerados en su conjunto podían haberse dividido entre los herederos.”

Existe un exceso de adjudicación declarado y la cuestión es, por tanto, si concurre el supuesto de excepción a que se refiere el art. 7.2 B de la Ley del ITP y AJD, en relación con el art. 1.062 CC, invocada por el recurrente.

La inoponibilidad de la excepción prevista en el mismo art. 7.2 B de la Ley del ITP y AJD, en relación con el art. 1.062 CC, es decir, que se trate de un exceso producido como consecuencia de la indivisibilidad de los bienes adjudicados.

El exceso de adjudicación no está sujeto a TP si resulta jurídica o económicamente imposible realizar un reparto o división equilibrada, es decir, – art. 1062 CC-  cuado la división es jurídicamente inviable (piénsese, por ejemplo, en un único inmueble indivisible) o el bien desmerecería mucho con su división. Habrá que examinar por tanto las circunstancias de cada caso concreto para comprobar si el beneficiario de la adjudicación está concretando su derecho en la comunidad hereditaria o está ampliando el mismo más allá de lo que le corresponde conforme a su cuota ideal, por la que tributó en su momento.

A este respecto, aunque referida a la liquidación de una sociedad conyugal, la STS de 28 de junio de 1999 (RJ 1999/6133) estableció que Hacienda no puede exigir que se compartan bienes, al señalar que “la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente… Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar -art. 400-. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402 y 1061 CC, en relación éste, también, con el 406 del mismo Cuerpo Legal. En puridad de conceptos, cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho sólo a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no impide el efecto de posesión civilísima reconocido en el art. 450 CC, y no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.”

Se refiere en este punto la sentencia comentada a la nº 929/2011, de 27 de septiembre (PROV 2011/364897), de la misma Sala, sobre un supuesto en el que se invocó la excepción del 7.2.B) de la Ley ITP y AJD en relación con el art. 1.062 CC, art. 27.3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, y art. 56.3 del RD 1629/1991, con invocación de la citada STS de 28/06/1999, y en el que, dadas las circunstancias, “concluye que no existe imposibilidad de división porque en el documento de partición de la herencia consta que los coherederos se adjudicaron partes indivisas de otros inmuebles siendo procedente, pues, la liquidación por el declarado exceso de adjudicación de bienes en relación con el título hereditario.”; y concluye señalando, respecto al supuesto que nos ocupa, que no ha quedado acreditada la excepción invocada por el recurrente, al señalar que “correspondía a la parte actora la prueba relativa a la naturaleza indivisible del inmueble adjudicado o, en su caso, el grado de desmerecimiento que el mismo habría de experimentar de ser dividido, condiciones previstas en el art. 1.062 CC para llegar al convencimiento de que estamos ante uno de los supuestos excepción recogidos en el artículo 7.2.B) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Al no hacerlo así, se ha de concluir, examinada la escritura correspondiente y la documentación obrante en el expediente, así como en atención a la descripción del bien efectuada en el Fundamento precedente, que no nos encontramos ante un supuesto de excepción de los previstos en el artículo 7.2.B) del RD Legislativo 1/1993, al no haber quedado suficientemente acreditada la imposibilidad de división del bien adjudicado ni ser ésta tan notoria que exima a quien la invoque de cualquier prueba al respecto.”

Conclusiones sobre el fallo de la STSJ núm. 302/2013, de 22 abril (JT\2013\1028)

El fallo de la sentencia desestima la demanda porque, dada la existencia de una adjudicación muy por encima del haber hereditario que le correspondía en la adjudicación al recurrente, que incluso “supera en mucho el lote hereditario que corresponde al resto de los herederos a los que compensa en metálico”, y dada la existencia de adjudicaciones en pro-indiviso en la misma partición, concluye que, como en las sentencias citadas de la misma sala, el reparto podía haberse hecho de otro modo, y no ha quedado justificada en forma alguna la indivisibilidad de las fincas adjudicadas, o el grave desmerecimiento por su división, prueba cuya carga correspondía al recurrente para justificar la excepción invocada, y que parece ser que alegó pero no probó, por la referencia que hace el fallo a la legislación urbanística alegada en el escrito de demanda.

De los antecedentes de la sentencia parece deducirse que no hay otros bienes que las dos fincas a las que se refiere, y dada la adjudicación al recurrente de bienes por un valor de 280.000 €, muy por encima del lote hereditario que corresponde al resto de coherederos, siendo el valor de su lote hereditario de 76.680 €, parece evidente que existe ese exceso de adjudicación y que – de ser posible, porque a lo mejor no lo es, y de los antecedentes no podemos deducirlo – se tendría que haber extremado la prueba por el recurrente, tanto respecto a la indivisibilidad, o grave desmerecimiento por su división, del bien completamente adjudicado en su nuda propiedad, como de su valoración, para justificar que no existe el exceso de adjudicación imputado por importe de 203.320 €, y que concurre el supuesto de excepción invocado, al menos en parte.